依法纳税是公民的应尽义务，买了房子应当缴纳契税，迟延缴纳将被依法处罚。但由于收缴契税滞纳金存在多地执行情况不一、学界对其中有关问题争议大、法律适用上存在盲点等现实状况，使如何界定迟延缴纳契税，契税的纳税义务发生时间自何时起算，加收滞纳金的行为是否适用行政强制法之规定等问题急需有关部门梳理、回应。

　　2013年3月13日上午九点半，江苏省徐州市鼓楼区人民法院公开开庭审理了原告孙海涛诉被告徐州税务局第一分局返还契税滞纳金的行政诉讼案件。

　　法院经审理查明，2010年9月，孙海涛与开发商签订商品房买卖合同，购买了徐州某小区一套住房。2012年8月，房屋竣工交付。11月14日，孙海涛拿到开发商开具的房屋发票。11月19日，孙海涛拿着买房合同和发票到徐州市地税局第一税务分局办理权属登记，该分局当即向孙海涛开具了一张打印有“契税5022.61元 滞纳金1948.77元”的票据，总计征收了孙海涛6971.38元。

　　孙海涛纳闷，自己拿到买房发票仅五天就来纳税了，为什么还要罚他这么多的滞纳金？对他的询问，地税局解释，国家就这么规定的，并拿出1997年颁布的《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税暂行条例》），其中第八条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地房屋、房屋权属转移合同性质凭证的当天。”也就是说，孙海涛在2010年9月5日签订商品房买卖合同之日起就要交税了，因为从那天起一直没交，契税滞纳金累计为1948.77元。

　　孙海涛认为，自己应依法纳税，但在没有达到纳税条件的情况下就对其征收契税并处罚滞纳金是错误的，因为房屋买卖合同不应作为房屋所有权转移的标志。如果“房屋买卖合同”＝“所有权转移合同”，购房者持有房屋买卖合同，就有房屋所有权，那么到房管局办理房屋产权证就没必要了。由于协商不成，2013年1月，孙海涛向法院提起行政诉讼，要求法院依法撤销税务局对自己的滞纳金处罚，退还滞纳金1948.77元及利息。

　　3月19日下午，孙海涛向法院提交了书面撤诉申请，因为被告方在法院开庭后承认了错误并向其赔礼道歉，如数退还了滞纳金，原、被告达成谅解。法院遂于次日裁定准予原告孙海涛撤回起诉。

　　■争议交锋

　　被告是否处罚不当、程序违法

　　争议一：

　　契税的纳税义务发生时间自何时起算

　　庭审中，原、被告双方对案件事实没有争议。双方争议的首个焦点也是本案的关键问题在于契税的纳税义务发生时间，应从何时起算？

　　被告认为原告的契税缴纳时间应在2010年9月5日原告签订《商品房买卖合同》之日，因为《契税暂行条例》第八条强调的是契税纳税义务的发生时间为土地、房屋权属转移合同签订的当天，而不是土地、房屋权属实际发生转移的当天。

　　原告方坚持认为不应当自房屋买卖合同签订之日确定为纳税义务发生时间，也因此不能认定原告有滞纳行为。

　　争议二：

　　原告是否构成滞纳行为

　　原告的行为是否构成滞纳行为？这是原、被告双方争议的第二个焦点。

　　被告认为，孙海涛应当于签订买卖合同之日起10日内申报纳税；契税征收机关接到申报后，20日内核定纳税期限，超过核定期限不完税，就构成滞纳；税务机关通常按照30天计算，只要纳税义务人在纳税义务发生之日起30日内纳税都予以认可，不会对纳税人进行相关行政处罚。原告自签订《商品房买卖合同》之日776天没有纳税，其迟延申报的行为构成滞纳。因此按日万分之五加收滞纳金直到完税止。

　　原告认为，自己不存在超过被告核定的纳税期限缴纳契税（即滞纳行为）的事实，加收滞纳金的前提条件必须是纳税人“未按照规定期限缴纳税款”。而这个“规定期限”应该是“契税征收机关核定的期限”。纳税人应自发生纳税义务起10日内向相关机关办理纳税申报，并在征收机关核定的期限内办理契税，孙海涛于2012年11月19日向被告进行了纳税申报，并于当日根据被告核定的纳税期限及数额，缴纳了契税。可见，税务局是在2012年11月19日核定了纳税期限，孙海涛当日即缴纳了契税，不存在“滞”纳（超过被告核定的期限缴纳）契税的行为。

　　争议三：

　　税务局加收滞纳金的行为是否适用行政强制法

　　被告认为，对原告加收滞纳金的行为不应适用行政强制法，而是适用我国税收征收管理法第三十二条规定，即纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。并认为税收滞纳金具有“税款补偿”的性质，行政强制法规定的滞纳金与税收征收管理法规定的滞纳金不同。

　　原告认为，行政相对人承担滞纳金均具有“补偿”性质，并非仅税收滞纳金具有补偿性质；滞纳金的产生前提，是相对人未按期履行金钱给付内容的行政义务，被告在加收滞纳金前应当首先履行催告程序，相对人有陈述权和申辩权利，经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关才可以作出强制执行决定。

　　■专家观点

　　被告如此处罚对原告不公平

　　关于纳税义务发生时间的起算问题，江苏师范大学副教授张峰振认为，将原告签订商品房买卖合同的时间（2010年9月5日）作为纳税义务发生时间，是没有根据的。因为“房屋买卖合同”并不等于“房屋权属转移合同”，前者是一个债权契约，也就是说，订立契约双方都要以标的物的交付为内容和标志（如业主付房款、开发商交付房子），才完成债的权利义务，仅有“房屋买卖合同”，并不导致房屋所有权的转移。后者是一个物权契约，物权尤其是不动产物权，是以登记为内容和标志的，因为我国2007年10月1日起施行的物权法第九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。物权法第十六条规定，不动产登记簿是物权归属和内容的根据。由此可见，物权、所有权的取得一定是有“因性的”——即以“登记”为前提。综上理解，“房屋买卖合同”≠“房屋权属转移合同”。

　　《契税暂行条例》第八条中的“房屋权属转移合同”其实质应当是指纳税人取得了物权，而非仅仅签订了房屋买卖合同就要开始纳税；而且，《契税暂行条例》未能与时俱进地跟随物权法的出台进行修改，存在滞后嫌疑。

　　因此，张峰振认为，不应将商品房买卖合同视为房屋权属转移合同，并要求原告从签订商品房买卖合同时申报纳税。

　　关于原告的行为是否构成滞纳行为的问题，张峰振认为，被告将《契税暂行条例》第九条规定的纳税人在纳税义务发生之日起10日内申报纳税的申报期限和《江苏省实施〈契税暂行条例〉办法》第十二条规定的纳税机关核定的纳税期限不得超过20日的核定完税期限叠加在了一起，自行按照纳税人签订商品房买卖合同之日起超过30日即加收滞纳金，这种观点是错误的。

　　《契税暂行条例》第九条规定：纳税人在纳税义务发生之日起10日内申报纳税，这个“10天”的时间是指纳税人要在10天内进行纳税申报，如果纳税人迟延申报，则税务机关应当根据迟延申报的有关法律规定，对义务人实施行政处罚（如税收征收管理法第六十条规定，税务机关可能对义务人责令限期整改或处以2000元以下罚款），而不是收取滞纳金，因为滞纳金是按照迟交天数和税款比例计算的（按日万分之五）。而《江苏省实施〈契税暂行条例〉办法》第十二条规定的这个“20日”，是契税征收机关为纳税人核定完应交税额的期限，这条规定旨在约束税务机关因某种原因（如私情）无限期拖延核定而使国家税款不能及时、高效的收纳。因此，被告将两个不同概念的时间叠加在一起，来计算纳税人签订商品房买卖合同之日起超过30日即要收取滞纳金，是没有法律根据的。

　　对于税务局加收滞纳金的行为是否适用行政强制法这一问题，张峰振认为，税收征收管理法关于滞纳金的规定，无论在实体上还是在程序上，都是落后的、不合时宜的，违反了法律的原则和精神。而2011年制定的行政强制法作为新法对此进行了统一的规定。行政强制法是关于滞纳金的基本法，行政强制法第五条规定的适当原则以及第四十五条规定的“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”是关于加处滞纳金的实体方面的基本原则。而催告程序、告知程序、当事人的陈述权和申辩权则是关于滞纳金的程序性基本原则。对这些原则性规定，行政强制法没有规定任何例外。关于滞纳金的特别法也不能违反行政强制法规定的加处滞纳金的基本原则。因此，税收征收管理法关于滞纳金的规定无论从新法与旧法的角度，还是从特别法与一般法的角度，都应当遵守行政强制法规定的加处滞纳金的基本原则。本案对原告加收滞纳金应当适用行政强制法的规定。

　　那么根据行政强制法有关原则，行政相对人有知情权，凡使行政相对人受益的内容，行政机关可以不对行政相对人告知；但对行政相对人苛以义务的内容，行政机关必须履行告知义务，并允许相对人陈述、申辩或提出复议。本案如果税务局对孙海涛作出滞纳金处罚，还是应当提前告知并保障其履行相应申辩或复议的权利。

　　■专家建议

　　完善相关法律是当务之急

　　本案承办法官李红英认为，《契税暂行条例》颁布较早，其中纳税起征时间等相关问题一直没有详细的规定或司法解释，与后来颁布实施的物权法有关物权的取得及内容等方面有不一致之处，目前有必要从完善税法角度，修订有关不合理内容，对交易未完成或完成不了的问题作出规定；也可以区分“契税滞纳金”与行政强制法中一般“滞纳金”的概念，并给予相应的司法解释。

　　江苏师范大学副教授张峰振认为，“商品房买卖合同”容易被误解为“房屋权属转移合同”，但实质是两个不同的概念。如何解决这一问题，同时又能保障国家税款到位？他认为有两个方案，一是修改我国现行的《契税暂行条例》，将契税纳税义务的发生时间确定标准由“土地、房屋权属转移合同”具体修改为“土地、房屋买卖、承典、交换、赠与、分割合同”；二是可以适用目前物权法规定将契税纳税义务发生时间修改为“土地、房屋等不动产登记前”，这样便可将效率与公平的冲突予以避免。

　　鼓楼区法院还于案件审结后向徐州地税局第一税务分局发出一份司法建议，希望该局加强对相关法律、法规的学习理解，对纳税人多做法律和行业规定的释明工作，弥补征管过程中告知不到位造成的纳税人权利的缺失，避免形成诉讼；完善契税的征管规定和方式方法，依法办事，准确执法。

　　■社会观察

　　不能忽略公平原则

　　王福华是徐州市鼓楼区铜沛街道办事处人大工委主任，也是鼓楼区法院邀请前来旁听的15名区人大代表之一，他说：“这个案件很有普遍性，老百姓都很关注。我们社区在几年前也发生过同样的事情，当时房子还没建，家家户户只是签了个拆迁安置协议，连正式房屋买卖合同都没签，后来也让大家从签协议之日起交契税，不交就办不成房证。今天听了这个案件的审理，我们感觉，如果从签订房屋买卖合同或者协议那天起算，要交契税或者滞纳金，这不公平、不对等；如果开发商好多年建不好房子或者房子成了烂尾楼，还让买房人从签房屋买卖合同那天开始交契税，那收了契税的政府又该履行什么样的管理职责来约束不良开发商呢？法律在这些问题上应该规定得更细致一些。另外，行政机关对当事人做一个处罚决定时，还是应当提前告知，按法律程序办事就能减少诉讼纷争了。”

　　一位不愿透露姓名的房管局工作人员说，在他工作的徐州房地产交易大厅，经常会听到前来办理房产登记的群众对于契税交纳时间从“房屋买卖合同签订时”起算表达不满的声音，他们每每都要做法律解释。听完此案的庭审，他认为《契税暂行条例》第八条的立法目的，首先是防止国家税款的流失，其次是体现法治的效率原则以及要求公民自觉遵守的原则。但是法律总的原则是要兼顾公平、公正与效率，兼顾权利与义务的统一。《契税暂行条例》关于纳税的起征时间节点上（契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天）存在一定的不合理性，法律和司法解释的修改也要与时俱进，不但要考虑国家税款的不流失，也要考虑作为行政相对人（纳税义务人）的权利是否实现，这样才能既兼顾了法律的效率原则，又不忽略公平原则。

　　一位税务局工作人员说，通过庭审他才理解到迟延申报的处罚与滞纳金的处罚应该是两种行政处罚内容，但以往他们没有分得特别明晰。笔者在调查中发现，税务机关按照30天时间计算纳税义务人申报、纳税期限，的确是一种惯例。