纳税信用修复之条件，系利益考量和风险分配的结果。现有纳税信用修复之条件设置过高，业已制约重整企业的经营与发展。基于破产重整之实践需求，欲对纳税信用修复之条件进行调整，需对重整利益进行重新分配。

　　一、重整企业纳税信用修复之实践检视

　　笔者在相关网站检索了28个破产重整涉税案例，以及20份涉及破产税收的规范性文件，以此作为分析样本，梳理出破产重整中企业纳税信用修复所存在的问题，主要为税收债权受偿和纳税信用修复节点两类问题。

　　28个重整案例中，有23个将税款债权、滞纳金债权、罚款债权的实际受偿，作为企业纳税信用修复之条件。部分案例中，将税款债权与滞纳金债权之受偿区别对待，部分案例中，将税收债权的部分受偿作为企业纳税信用修复之条件。20份破产涉税文件之内容，基本系平移税务机关或税务机关联合其他行政机关制定的规范性文件之规定，纳税信用修复之条件，基本依据税务行政解释之规定，也即要求税务机关依法受偿。从前述样本案例来看，重整企业之纳税信用修复节点，基本为重整计划执行期间或执行完毕之时。

　　笔者认为，现行纳税信用修复制度存在的主要问题有：一是忽略税收债权优先性弱化的合理性。现行企业破产法对涉税问题解释不足，导致税收优先原则适用泛化。从相关税收优惠政策或措施来看，明确税务机关按照企业破产法之规定申报税收债权，同时，税收滞纳金系普通破产债权，反映出税收债权优先性的弱化趋势；二是忽略纳税信用修复节点前移的合理性。将纳税信用修复评价与重整后的经营业绩直接挂钩，但未考量重整企业的实际状况，该单一标准无法实现对不同类型重整企业的精准评价。

　　二、重整企业纳税信用修复所存困境之原因

　　制度的逻辑冲突掣肘。在破产重整中，为减少企业营业的制度性交易成本，重整企业迫切需要税收优惠政策，但享受税收优惠政策的前提是企业有良好的纳税信用等级，而调整纳税信用等级需要先清缴税款，如此一来，重整企业无力缴纳税款，则导致企业陷入僵局。由于我国对不同信用级别的纳税人，实施分级分类管理，一旦企业的纳税信用等级评定为D级，其将面临严格的监管，即使重整成功，同样需要接受严格的监管。基于此，对于重整企业而言，现行纳税信用修复之规定过于严格。

　　制度的供给约束明显。对于重整企业而言，现行纳税信用修复制度供给不足，主要表现在以下两个方面：一是现行破产程序在成本和效率等方面，对于中小微企业而言，存在明显的不适配性。特别是小微企业，囿于破产财产的有限性，一般倾向于由债务人自行管理破产财产，并处理经营事务，其对纳税信用修复具有迫切需求；二是纳税信用修复过于依赖重整计划之执行情况，忽视了重整计划批准时，以及重整期间纳税信用修复的可能性，可能导致部分重整企业错失最佳纳税信用修复时机。

　　制度的工具理性泛化。破产重整方案涉及债务减免、延期清偿及债转股等司法保护措施，其目的为在企业有挽救价值的情况下，引导相关利益主体从长远考虑，凝聚利益相关者，并形成利益共识。从前述破产涉税文件之内容来看，纳税信用修复制度过于强调税款债权的实际受偿，而对税款债权延期清偿、滞纳金分阶段处理、罚金劣后债权等制度措施，缺乏系统性的认识，无法缓和破产重整相关利益主体之间的冲突，不利于困境企业重返市场。

　　三、重整企业纳税信用修复之路径建构

　　为了破解纳税信用修复的制度困境，需要消解重整企业纳税信用修复的逻辑冲突，强化重整企业纳税信用修复的制度供给，重塑重整企业纳税信用修复之价值。

　　消解重整企业纳税信用修复的逻辑冲突。破产重整企业作为特殊样态的企业，处于特殊的发展阶段。加之，破产重整程序费用高、耗时长，放宽重整企业纳税信用修复之条件，是实现重整利益分配正义的关键。《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》所附的《纳税信用修复范围及标准》规定，对22种情节轻微或未造成严重社会影响的纳税失信行为，可以进行信用修复。对于正常企业而言，该规定有利于发挥纳税信用管理之正向激励作用。如重整企业也按照该规定进行信用修复，则与正常企业无异，不能反映重整企业之特殊需求。如重整企业未在法定期限内办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等涉税事项，税务机关应当秉承开放的态度，下调扣分幅度。如经税务机关确认，税款债权已经依法受偿的，税务机关应及时向有关惩戒和管理部门通报，重整企业可申请消除重大税收违法失信公示信息。同时将新增纳税失信信息记录这一信用修复之限制条件予以取消，切实为重整企业正常经营和后续发展松绑。此外，对具有明显牵连色彩的失信信息，应当及时清理。

　　强化重整企业纳税信用修复的制度供给。在中小微企业的重整中，税收债权受偿需秉持税收中性原则，以减少税收对中小微企业经营的影响。中小微企业具有脆弱性，纳税信用修复需要取消税款实际受偿这一前置条件。为了使中小微企业早日涅槃重生，企业纳税信用修复之实施，需将税收债权受偿这一前置条件予以弱化。专精特新小微企业对于纳税信用修复的需求非常强烈，弱化纳税信用修复之前置条件具有必要性，如将滞纳金、利息债权之受偿等前置条件予以取消。同时，将纳税信用修复之时间节点，提前至重整计划批准之时。如此，则能尽早重塑重整企业的完整人格，更好地发挥市场在资源配置中的作用。

　　重塑重整企业纳税信用修复之价值。纳税信用之修复，如过于强调税款债权的实际受偿，则会忽视重整企业实际履行行为的价值。企业纳税信用修复并非通过技术性的操作，将失信信息“漂白”，而是通过实际履行的行为来纠正失信行为，如纳税失信企业未履行相应义务，则对其征信进行限制。从信用修复之法理来分析，其实质上属于一种契约关系，也即信用修复系由失信者承担违约责任，该责任之承担方式为履行一定义务，继而使信用回归到真实状态。具体到税收领域，纳税人依法缴纳税款以消除不良纳税信息。重整企业纳税信用修复之条件，需聚焦于重整企业的实际履行行为，重整场域下，依法缴纳税款不等于税款的当期缴纳，而可通过递延纳税、分期纳税等方式，来实现税收债权的实际受偿，也即税收债权之受偿，应秉持宽容原则，给予重整企业恢复企业活力的时间和空间。同时，税收债权组对破产重整计划草案所涉及的税收优惠事项，进行审核与表决之程序较为复杂，使得该事项的表决在时间上具有滞后性。故对于重整企业纳税信用之修复，需给予一定的宽限期，并结合重整企业在宽限期内按照重整计划履行纳税义务的情况，对重整企业之纳税信用进行修复。为了适应不同类型重整企业的实践需求，可对专精特新小微企业、其他类型小微企业，分别设置1至3个月、1至2个月的宽限期，而对大中型企业设置2至4个月的宽限期。

　　（作者单位：江西省武宁县人民法院）