银行不良资产的处置成为当前经济新常态下的艰巨任务。以物抵债作为法院变通执行的重要方式，越来越多地应用于难以通过货币清偿债权的情形，相应地，税费承担争议和税务执行困难也成为银行以物抵债过程中的焦点问题。面对银行抵债资产执行过程中的税务纠纷，应针对银行抵债资产执行过程中的税务纠纷问题，进行类型总结，提出化解方案。

　　一、银行以物抵债所涉税费

　　根据我国《银行抵债资产管理办法》中的规定，以物抵债是指债务人以实物财产或财产权利作价抵偿银行债权的行为，实现途径为协议抵债或经人民法院、仲裁机构依法裁决，适用情形为银行债权到期，债务人无法用货币资金偿还债务，或债权虽未到期，但债务人已经出现严重经营问题，严重影响债务人按时足额偿还债务，或当债务人完全丧失清偿能力时，担保人也无力以货币资金代为偿还债务。

　　以物抵债涉税环节较为复杂，抵债资产既包括动产、不动产，如房产、商品物资等，也包括股权、债权、商标权等财产权利。因此，在银行以物抵债过程中，可主要分为取得和处置两个环节，取得抵债资产需缴纳过户费、土地出让金、土地转让费、水利建设基金、交易管理费、资产评估费等直接费用及契税、车船使用税、印花税、房产税等税款，在处置环节，需缴纳契税、印花税、增值税、土地增值税、企业所得税等。

　　二、银行以物抵债的税务争议

　　1.税费负担过重。银行以物抵债所涉环节较多，税费高已成为阻碍银行盘活不良资产的重要因素。经综合测算，银行处置抵债资产所需承担的税费占抵债资产价值的50%左右，这些税费负担极大增加了银行处置抵债资产的成本，制约银行以物抵债的决策。实践中，因高额税费负担，银行不得不拒绝以物抵债的例子数见不鲜，这对于亟须化解不良贷款风险的中小银行而言无疑雪上加霜。为缓解这一问题，地方积极探索优惠政策，从过户费减免、财政奖励、免征营业税等层面，进一步减轻尤其是中小银行的税费负担。但由于各地财政规模不同，银行以物抵债的特殊优惠有赖于各地财政水平，银行以物抵债的高税费模式仍是普遍现象。

　　2.税费承担争议。实践中，法定纳税义务人与税费实际承担者往往存在协调与冲突的空间。以物抵债因其高额的税费负担、多重产权变更环节、司法拍卖与以物抵债的衔接、抵债资产瑕疵等问题，税费承担在实践层面具有较大的协商空间，使得以物抵债的税费承担争议成为突出问题。在以物抵债的税费承担纠纷中，有两类争议表现得较为集中：一是债务人税费执行难。银行以物抵债适用于债务人处于宣告破产、强制执行实物资产或财产权利仍无法成交的状态，因此，债务人下落不明、不配合或无力缴纳的可能性较大，税务执行困难重重。又因抵债资产可能存在欠缴税费等瑕疵，完税证明作为产权变更的先决条件，银行为实现债权最终不得不垫付债务人所应承担的税费。二是司法拍卖与以物抵债的衔接。以物抵债的适用具有一定严格限制，当债务人、担保人无货币资金偿还能力时，应优先选择拍卖、变卖等方式回收债权，当以上方式无法实现受偿时，方可适用以物抵债。实践中常有当事人以拍卖公告中的税费条款进行抗辩，引发税务争议。

　　3.计税依据的判断。抵债资产的处置价格受到多重因素的影响。例如，银行持有抵债资产期间需要对抵债资产进行管理与维护，银行基于维护成本难以达到专业水准的管理水平，因此保管不善成为贬损抵债资产价值的重要因素之一。在以物抵债及启动以物抵债程序之前，抵债资产往往经过多次评估与拍卖，对于时效性强的资产而言，评估价格会出现较多变幅，抵债资产的闲置也存在加速折旧、贬值等情况，经过多次拍卖和流拍，需不断降价以实现债权清偿，抵债资产的价格在市场中处于劣势地位。因此，以物抵债中抵债资产的处置价格不同于一般的市场交易和市场拍卖，难以仅凭“计税依据明显偏低且无正当理由”来作出衡量税款流失与否的决定。此外，以物抵债中税费承担的不确定影响对计税依据的判断。以契税为例，如果约定买受人承担转让环节所涉税费，则契税计税依据为买受人取得土地使用权而支付的全部经济利益，“全部经济利益”是否应包括买受人为出卖人所支付的转让环节的税费，显然也是一个可能引发争议的问题。

　　4.税法与私法的交融。税法与私法具有天然交融的密切关系。在以物抵债中，纳税义务的产生是否以物权行为的成立作为要件引发争议。如契税的缴纳，有观点认为契税以交易实质为纳税义务成立要件，还有观点则认为契税应以不动产所有权转移为课征要件。如以交易实质为课征要件，则契税以实际处分为纳税节点，纳税义务人为买受人，其本质应为行为税而非财产税，这与“先税后证”的法律规定相契合；若以物权权属的转移为纳税节点，则契税符合财产税的特征，但“先税后证”丧失法理基础，买受人只有当不动产进行过户登记之后才发生纳税义务。因此，从学理层面，如何解释税法与私法间的关系将影响银行是否需要为过户登记而为债务人垫付欠缴税费。

　　三、抵债资产执行困境的破解

　　1.提升优惠政策力度。商业银行抵债资产处置所面临的税费负担过重等问题，已经成为我国化解信贷风险道路上的重要阻碍，实践中不少金融机构不得不选择拒绝以物抵债的执行方式。税收政策作为我国重要的宏观调控手段，对于支撑我国经济平稳运行发挥重要调节作用。我国银行抵债资产的优惠政策仍处于初级探索阶段，有以下两方面亟待完善：一是应针对中小银行制定普惠性优惠政策。自2015年始，全国银行资产压力增大，高额税费进一步加大中小银行处置不良资产的难度，中小银行在竞争中面临更高的信贷风险。因此，应针对中小银行、农村基层银行制定特殊优惠政策，提升优惠力度，并通过政府奖励和补贴鼓励中小银行积极处理抵债资产。二是应根据不同税费项目，实行有针对性的优惠政策。如在以房抵债中，银行往往面临双重过户税费的征收，针对此类较为突出的税费负担，应给予特殊的税费减免；债务人难以执行的税款由银行代付的，也应酌情给予减免或奖励。

　　2.明确包税条款法律效力。税费约定是以物抵债税费承担方式之一。我国税收法律法规虽然明确规定了各税种的纳税义务人，但对于税费约定并未作出强制性或禁止性规定。司法实践中，法院往往选择尊重当事人合意的结果，以税款实际缴纳作为税收征管法的目的解释。这与税法实务中的需求有关。以以物抵债为例，抵债资产情形复杂种类繁多，而债务人往往宣告破产难以执行，通过以物抵债协议，针对各抵债资产的完税情况，银行与债务人、担保人、买受人进行税费约定符合实践中的纳税需求。然而，对于税费承担条款的效力，我国税法上缺乏明确回应，这在一定程度上扩大了自由裁量权，有违税收公平精神，同时也弱化了税费承担条款的执行力。因此，应从税法层面对税费承担条款的法律效力作出明确回应，或对税费承担条款作出禁止性规定，扭转以税款征收为主要目的的征管思路，坚决落实税收法定原则，或认可税费承担条款的法律效力并进一步作出限制性规定，规范实务中大量的包税条款，提升税费约定的执行力度。

　　3.完善税务强制执行权。银行抵债资产大多是在债务人宣告破产或丧失货币偿还能力时所被动接收的资产，其在进入以物抵债程序前往往经过多次拍卖、流拍未果，因此，抵债资产在权属、税费、证照方面多有瑕疵，资产处置成交量低，通过拍卖或变卖抵税的强制执行方式难以发挥效果。因此，应进一步提升税务执行力度，完善法院及税务机关的强制执行权，针对以物抵债的特性，进一步加强联动执行机制，建立法院与税务、工商、公安、金融、海关、房管等部门的信息交换和协助机制，同时提升失信奖惩力度，对于欠缴税费的债务人等采取高消费限制、拘留等强制措施，提升强制执行威慑力；同时，面对以物抵债的执行困境，还应采取更为灵活的执行措施，如在合理范围内积极降价等形式，减少流拍次数，提高司法拍卖成交率，这对于实现银行债权、清缴税款均具有实际意义。

　　4.细化计税依据核定标准。抵债资产处置过程中因评估机构的调换、资产瑕疵、多次拍卖、空置期长等情形，使得抵债资产的处置价格不可避免与市场价格产生偏离。以“计税依据偏低，且无正当理由”为依据的税收核定制度因其不确定的法律概念引发诸多税务争议，面对以物抵债这种未来不良资产处置中将大量使用的债务重组方式，税务机关仅因司法拍卖而网开一面显然有违税收公平；但对于协议抵债或协议拍卖若不加以稽查，则纵容避税空间。《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》中认定房地产转让价格偏低时，正当理由可为：“1.法院判定或裁定的转让价格；2.以公开拍卖方式转让房地产的价格。”该正当理由的标准有一定借鉴意义，但仍应进一步细化，如公开拍卖应以二人以上（或多人）竞拍的转让价格作为正当理由，也即公开拍卖只有一人竞拍形成的转让价格，无法排除税务机关行使税收核定权。

　　（作者单位：北京大学法学院）

　　（本文系最高人民法院2018年度执行研究课题《执行程序中涉税问题研究》的阶段性成果）