时下，有一种观点认为，在加工贸易经营活动中，通过骗取海关核销，致使保税货物、物品脱离海关监管的情况下，因很容易造成国家税款流失，即有造成国家税款流失的巨大危险，故而即可构成走私普通货物、物品罪。这种认为只要逃避海关监管即具有了造成国家税款流失的危险，而不论最终是否实际造成国家税款流失即可构罪的观点，实际上是将走私普通货物、物品罪理解为危险犯。笔者认为，走私普通货物、物品罪系结果犯而绝非危险犯，认为走私普通货物、物品罪系危险犯的观点本身就很“危险”，其系对刑法及相关司法解释规定的误解或误用，容易不当扩大刑罚打击面。

　　一、造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在

　　持危险犯观点的人认为，逃避海关监管系走私普通货物、物品罪之本质，逃避海关监管即有造成国家税款流失之巨大风险，故只要行为人逃避海关监管，即可径行认定为犯罪。对此，笔者认为，该观点是对走私普通货物、物品罪本质之误解，作为涉税犯罪，造成国家税款流失才是该罪的罪质所在。

　　走私普通货物、物品罪在客观上表现为违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税款，造成国家税款流失的行为。该罪所侵害的法益是国家对普通货物、物品进出口监管、税款征收的制度，但其主要法益乃税款征收制度。因为走私是一种国际性社会现象，其产生是与关税制度、国家间商品差价和贸易限制紧密相连的。对走私普通货物、物品罪的对象即普通货物、物品的进出口监管目的主要在于通过关税的征收来维护对外贸易管理，以保障国内相关产业的发展和经济的稳定。所以，税款征收是调节国内外相关产业发展与平衡的重要杠杆，税款征收制度也因此是走私普通货物、物品罪所侵害的主要法益。这也正是该罪区别于走私国家禁止进出口的货物、物品罪，走私淫秽物品罪及走私毒品罪等其他走私犯罪的关键之所在。其他走私犯罪所侵害的主要法益是货物、物品进出口的监管而不在于税收征收制度。因为这些走私犯罪的对象一般情况下是禁止进出口的，这些走私犯罪的危害并不在于破坏对外贸易管理，而主要在于国家安全、公共安全、生物安全、环境安全等方面，所以并不涉及通过税款征收来维护对外贸易管理以调节国内外相关产业发展与平衡的问题。

　　此外，现行刑法是将偷逃应缴税额作为衡量走私普通货物、物品罪危害程度的标准，也可以说明造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在。根据刑法第一百五十三条之规定可知，走私普通货物、物品罪的危害程度主要根据偷逃应缴税额的大小进行认定。这里的“应缴税额”，是指进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节、海关代征代扣的其他税款，偷逃应缴税额越大，危害性也就越大。全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法释义》中就明确指出，“考虑到普通货物、物品的进出口税率是不一样的，走私相同价额不同种类的货物、物品，由于国家规定的税率不同，所以可能偷逃的关税和可能给国家造成的损失也不同。因此，本条将衡量定罪处罚的标准规定为‘应缴税额’”。由此可见，“应缴税额”是走私普通货物、物品罪定罪量刑的标准，而是否会造成国家税款流失以及流失的程度就是通过“应缴税额”进行判断，故而可以说造成国家税款流失是走私普通货物、物品罪的罪质。

　　因此，走私普通货物、物品犯罪的社会危害性不仅表现在逃避海关监管方面，更主要地是体现在偷逃应缴税款，造成了国家税款流失的结果。质言之，构成走私普通货物、物品罪，需同时具备逃避海关监管和造成国家税款流失两个要件。但要求同时具备上述两个要件，并不等于两个要件会同时出现，即逃避海关监管并不必然会造成国家税款流失。比如，企业将加工贸易中的剩余保税进口料件用于一般贸易中的产品生产的行为，已经导致这些剩余的保税进口料件逃避了海关监管，但只要相关制成品在规定的期限内复出口而未内销或未向海关办理退税的，就不会造成国家税款流失，如此也就不能认定为走私犯罪。对此，《刑事审判参考》第267号案例“宋世璋被控走私普通货物案”的裁判要旨也明确指出，如果其行为在表面上虽采用了不如实报关的手段逃避海关监管，但在客观上没有偷逃税款，进而没有给国家造成关税损失，那么就不应以走私普通货物、物品罪论处。故而走私普通货物、物品罪是结果犯而并非危险犯，须造成国家税款流失的结果才构成犯罪。对此，我们在司法认定过程中，不能仅从逃避海关监管并具有了造成国家税款流失的危险即认定构成犯罪，而是还需要再进一步认定相关行为是否实际造成了国家税款流失的结果及其具体金额，方可最终认定是否构成走私普通货物、物品罪。

　　二、适用刑法第一百五十四条亦以造成国家税款流失为结果要件

　　刑法第一百五十四条是针对保税货物与特定减免税进口的货物这两种特殊货物的走私所作的特别规定。然而，持危险犯观点的人却将该条文的“特别”进行到底，以至于认为该条文具有危险犯的属性，认为只要保税货物或特定减免税的货物脱离海关监管，即可推定其在境内销售牟利，进而可认定为走私普通货物、物品罪。笔者认为，该观点实际上忽略了适用刑法第一百五十四条仍是以造成国家税款流失为条件。

　　首先，刑法第一百五十四条的规范结构说明了适用该条文是以造成国家税款流失为前提。从刑法第一百五十四条规范结构的表述来看，“未经海关许可并且未补缴应缴税额”与“擅自将……在境内销售牟利”中间没有“或者”的表述，且仅“擅自将……在境内销售牟利”后有“的”字。这就说明，只有在同时满足上述两个条件的情况下，方可适用该条文。其中，“未经海关许可”是对逃避海关监管的表述，“未补缴税款”“擅自将……在境内销售牟利”则主要是对造成国家税款流失的表达。对此，其先行法即海关法实际上已经进行了较为具体的阐释。海关法第三十三条明确规定，企业使用保税进口料件进行加工贸易，相关制成品在规定的期限内复出口的，只需向海关办理核销手续，不再补缴进口税额；如果保税进口料件或制成品转为内销的，海关则对保税进口料件补征税。从这一规定可知，保税货物、物品等只有在转为境内销售时才会产生征税的问题，也才会产生造成国家税款流失的问题；如果仅逃避海关监管，但最终复出口了，是绝对不存在征税问题或造成国家税款流失问题的。由此可见，只有在未补缴税款的情况下进行境内销售牟利，才会造成国家税收的流失，且在未补缴税款的情况下进行境内销售牟利，必然会导致国家税款的流失。由此可见，适用刑法第一百五十四条进而构成走私普通货物、物品罪仍是以造成国家税款流失为前提。

　　其次，刑法第一百五十四条与第一百五十三条的关系也说明适用该条文是以造成国家税款流失为前提。应当看到，刑法第一百五十四条与第一百五十三条并非有学者所认为的法条竞合关系，因为刑法第一百五十四条并非规定特殊罪名的条文，而仅是规定了走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，即通过特殊的行为方式来实施走私普通货物、物品罪，所以我们通常将这种走私形式称为后续走私或变相走私，以区别于惯常的通关走私或瞒关走私。需要注意的是，该条文中明确规定相关行为“依照本法第一百五十三条的规定定罪处罚”。这就说明这种特殊的行为方式即使再特殊，亦须符合刑法第一百五十三条所规定的要件方可定罪处罚。实际上，现行刑法中这种“依照本法……的规定定罪处罚”的立法例不胜枚举。例如，刑法第一百八十三条规定，“保险公司的工作人员利用职务上的便利，故意编造未曾发生的保险事故进行虚假理赔，骗取保险金归自己所有的，依照本法第二百七十一条的规定定罪处罚”。该条文与刑法第二百七十一条职务侵占罪的规定也并非法条竞合关系，但其中规定的相关行为仍然需要具备职务侵占罪的构成要件方可以该罪定罪处罚。

　　三、司法解释亦将造成国家税款流失作为构成走私普通货物、物品罪的结果要件

　　“两高”及海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）第十条规定，“在加工贸易经营活动中，以假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销，致使保税货物、物品脱离海关监管，造成国家税款流失，情节严重的，依照刑法第一百五十三条的规定，以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。但有证据证明因不可抗力原因导致保税货物脱离海关监管，经营人无法办理正常手续而骗取海关核销的，不认定为走私犯罪”。对此规定，持危险犯观点的人认为，虽然发生在加工贸易领域内的走私犯罪须以“在境内销售牟利”为构成要件，但鉴于实践中发生在加工贸易领域内的很多案件情况是侦查机关难以查明行为人是否已经将保税货物销售牟利，而行为人确已通过假出口、假结转或者利用虚假单证等方式骗取海关核销，在此情况下，保税货物已经脱离海关监管，国家税款流失的事实即已发生，行为人的假核销行为本质上已经具备了走私犯罪的本质特征，应当依据刑法第一百五十三条之规定以走私普通货物、物品罪追究刑事责任。笔者认为，该观点实际上是对上述规定的误解。

　　首先，《意见》第十条规定的具体表述形式可以说明造成国家税款流失是走私普通货物、物品罪的构罪要件之一。《意见》第十条仅将“的”字置于“情节严重”之后，这就表明“致使保税货物、物品脱离海关监管”“造成国家税款流失”“情节严重”是“骗取海关核销”行为构成走私普通货物、物品罪均需具备的条件，而不是只要具备其一即可。而且，“致使保税货物、物品脱离海关监管”与“造成国家税款流失”并非相伴相生的关系，“致使保税货物、物品脱离海关监管”并不必然会“造成国家税款流失”，否则，《意见》第十条也就没必要将两者同时进行规定。

　　其次，《意见》第十条所规定的行为作为刑法第一百五十四条第一项所规定的走私犯罪的典型形式，亦应符合刑法第一百五十四条第一项所要求的造成国家税款损失的结果要求。刑法第一百五十四条第一项是针对加工贸易经营活动中所可能涉及的走私犯罪的专门性规定。《意见》第十条则进一步对加工贸易经营活动中最为常见、最为典型的以假出口、假结转或利用虚假单证等方式骗取海关核销的走私犯罪进行了规定，明确了其入罪标准。《意见》第十条所规定的走私行为作为刑法第一百五十四条第一项所规定的走私犯罪的一种典型形式，其首先应当适用的是刑法第一百五十四条第一项的规定，而不能绕开刑法第一百五十四条第一项直接适用刑法第一百五十三条。虽然殊途同归，但关乎法律适用的准确性与规范性问题。这就好比虽然刑法第二百六十七条第二款规定携带凶器抢夺依照刑法第二百六十三条的规定为抢劫，但我们也不能对携带凶器抢夺直接适用刑法第二百六十三条，而是必须通过适用刑法第二百六十七条第二款进而再适用刑法第二百六十三条。当然，无论是适用刑法第一百五十四条第一项，抑或是适用刑法第一百五十三条，入罪均有造成国家税款流失的结果要求。

　　最后，不能因为取证难而降低定罪量刑的要求。很多情况下，行为人为隐瞒违法犯罪事实，在将保税货物在境内销售牟利过程中确实可能会做到不留痕迹，侦查机关也确实可能难以查明行为人是否已经将保税货物在境内销售牟利。但难以查明不等于无法查明，取证难度大也不等于无法进行取证。我们不能因为侦查取证难而转嫁因举证不力或无法举证所可能产生的不利后果，更不能因为侦查取证难而降低走私普通货物、物品罪的定罪量刑要求。

　　（作者单位：华东政法大学刑事法学院副院长、教授 李振林）