海关事务担保是民事担保制度在海关事务中的延伸与发展，涉及民事法律关系、行政法律关系，权利、权力相互交织、作用，法律性质莫衷一是。明确海关事务担保是以私法为基础并兼具公法属性，对解决实践中法律适用问题、丰富我国担保制度和转变公共治理理念至关重要。同时，尊重、保障担保人权利，合理解决担保纠纷，不仅可以扩大担保适用范围，而且是体现物权平等保护原则，实现担保价值，防止海关事务担保被虚化、被滥用的有效路径。

　　海关事务担保是国际贸易的重要内容，也是当前海关法研究的热点问题。海关事务担保，是指与海关管理有关的当事人在向海关申请从事特定的经营业务或者办理特定的海关手续时，由其本人或海关认可的第三人以向海关提交现金、实物或者保证函等财产、权利，保证在一定期限内履行其承诺的义务的法律行为。[1]长期以来，民商法学界极少关注海关事务担保法律属性问题，海关法研究领域对此可谓众说纷纭，莫衷一是。对法律性质的认识不仅关系到海关事务担保关系的法律适用，而且直接影响海关事务担保制度的完善。因此，厘清海关事务担保的法律性质，对于界定海关在海关事务担保中的地位，保护担保人的合法权益，明确法律适用，完善担保制度，转变公共治理理念等都具有重要的理论意义和应用价值。

　　一、对海关事务担保性质诸说的评析

　　对于海关事务担保的性质，历来有不同的认识，概而言之，主要有“行政法律关系说”、“民事法律关系说”及“混合法律关系说”等。这些学说虽然都在某一侧面或某一角度揭示了海关事务担保的性质，但仔细推敲，各说都存在一定程度上的认识偏颇。

　　（一）对“行政法律关系说”的质疑

　　在对海关事务担保法律性质的界定上，“行政法律关系说”颇具影响。基于对海关事务是国家进出境管理事务的认识，多数学者认为，海关事务担保只是借用民事担保的形式，其实质是行政法律行为，担保人与担保权人之间的权利义务关系是行政法律关系。因此，有人认为海关事务担保是一种行政担保。[2]有人认为海关事务担保是一种助成型海关行政合同。[]即基于最大限度地保障海关行政相对人实现海关事务便利，海关与相对人经协商，就特定事务达成的一致协议。有人认为海关事务担保是一种行政保全措施。[4]前述认识尽管角度不同，但殊途同归，都是对海关事务担保行政性的肯定。

　　“行政法律关系说”虽然有一定道理，但值得商榷。首先，海关事务担保是对管理相对人履行海关义务的保证，担保事项虽是典型的行政管理事项，但担保事项并不等同于担保法律关系本身，况且，在第三人提供担保的情况下，第三人并不是被担保的海关事务的当事人，因此并不能直接从担保事项的性质界定担保关系的法律性质。第二，海关事务担保的目的固然在保证债务及时履行的同时，还包括提高通关效率、保证海关监管，但目的的多样性并不是确定法律关系的必要条件，典型的民事担保制度，也具有促进资金融通和商品流通、发展市场经济的作用，因此，不能因具有行政管理目的而得出海关事务担保属于行政法律关系的结论。第三，在立法及实践中，担保人有意思自治的权利，担保合同的细节需经过海关与担保人共同协商，在某些特殊情况下，当事人可以变更合同的内容。仅仅根据担保人提供的担保需经海关认可这一点即判定海关事务担保法律关系为单纯的行政法律关系，不免过于简单，且有以偏概全之嫌。

　　（二）对“民事法律关系说”的辨析

　　与“行政法律关系说”不同，部分研究者则认为海关事务担保实质上反映的是一种民事法律关系。持“民事法律关系说”的学者主张国家与纳税人之间是债权人与债务人的关系，应适用债的一般原理，对税收之债的担保与一般之债的担保并无根本性的区别。因此，海关事务涉及的担保是民事担保。[5]以私法之保证契约或担保契约确保国家之租税债权，与税收法定原则并无抵触，对租税债权人及人民之权益皆无损害。因此，对现行之租税担保制度，台湾学者陈敏认为以界定为私法性质为宜，税收担保合同本质上是一种私法契约。[6]

　　虽然对海关事务担保属于民事法律关系范畴的认识已经得到越来越广泛的认同，但这种认识的不足之处亦显而易见：第一，从理论基础上看，对海关事务担保属于民事担保的分析基本上是以税收关系为普通债务关系作为立论基础的，但海关事务并不仅仅局限于税收事务，还包括罚款的担保、滞纳金的担保、知识产权海关事务的担保等等，这些海关事务的法律属性并不是简单的债权债务关系，与私法之债具有显著的区别。第二，从担保设立的成因上看，一般的民事担保是以当事人意思自治为基础设立的，需遵循自愿、公平等原则。而海关事务担保可能是强制性担保，当事人如从事特定海关业务必须以提供担保为必要条件，意思自治在担保设立的过程中受到严格限制，与一般民事担保的设立迥然有别。第三，从管理效率上看，海关事务担保的目的是为了提高通关效率，保障海关有效实施监督管理职能，因而制度设计必须考量行政效率。如果在海关事务担保中过于强调双方平等协商，可能会损害行政效率，不利于海关积极行使职权。由上可见，完全否定海关事务担保的行政特点，可能导致民事权利的滥用。

　　（三）对“混合法律关系说”的点评

　　持“混合法律关系说”的学者认为，海关事务担保兼具行政性与民事性的双重特点，对于海关事务担保性质的界定，应摒弃“非公即私”（非公法即私法）的理念，将海关事务担保的性质界定为一种“以公法为主，公私法兼顾”的担保制度。正如美浓部达吉所言，尽管公法与私法有着各自的特殊性，应遵循各自不同的规律，但这并不否认公法与私法之间存在共通性。在此共通性的限度内，当然可以适用共同的规律。[7]从海关事务担保的发展过程来分析，海关事务担保起源于法国等大陆法系国家，在这些国家中，将担保区分为普通法上的担保与特别法上的担保，特别法上的担保主要指海关事务担保，根据特别法优于普通法的适用原则，海关事务担保只由海关法规定若干具有通关特色的条款，其他未尽事宜则适用普通法的规定。[8]

　　海关事务担保确有混合性法律特征，但笼统的将海关事务担保定义为兼具公法与私法属性的观点也是值得商榷的。“混合法律关系说”没有进一步分析不同法律关系产生及融合的理论来源，难以具体指导实践中担保设立、履行、争议解决的法律适用等问题。缺少理论支撑的学说会面临认识的混乱与执法的随意。在执法实践中，具体的一个执法行为，甚至具体执法行为的某一方面，一定具有独立的、唯一的居于主要地位的属性。因此，应在承认海关事务担保兼具公法属性与私法属性的前提下，进一步分析在具体执法过程中，海关事务担保法律关系主体的权利义务，分清主次，从而明确具体的法律适用，解决实践中的问题。

　　二、海关事务担保法律性质的双重性

　　（一）海关事务担保的性质是由其基础法律关系的性质决定的

　　众所周知，担保的基础法律关系是主合同当事人之间的主债权与主债务关系，这是分析和界定海关事务担保性质的逻辑起点。而长期以来传统的观点却一直认为海关事务担保反映的是一种行政法律关系，强调海关与当事人之间是管理与被管理的关系，海关代表国家利益，优于当事人代表的私人利益，当事人只有服从的义务，没有协议的权利。随着国际贸易的迅速发展，以及现代行政理念的不断更新，国际上对关税的认识有了重大的变化，最有影响的是1994年1月1日生效的欧洲共同体海关法典，正是在这部法典中提出了“海关债”的概念，将当事人缴纳进口关税或出口关税的义务定义为海关债，这是在海关法中第一次引入债的概念。[9]债是一个传统的私法概念，是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系，享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。债亦指债权及债务而言，系指特定人对于特定人得请求为特定行为的法律关系。得请求为特定行为之权利谓之债权，为满足债权而为特定行为的义务为之债务。[10]若债的概念非在民法及民事著作中使用，则债的概念本身应符合当事人在行政法律关系中对国家所负的义务，最典型的应为金钱给付义务，如税款、罚款、滞纳金等等，国家对当事人有行使金钱请求权的权利。只是这些权利并非由国家与当事人约定产生，而是由法律规定或国家单方面的意思表示而成立，国家同时具有强制履行的权力。从这个意义上讲，当事人在行政法律关系中对国家所负的义务亦应为债，它是与私法上传统的债的概念相对应的公法上的债。

　　对于“海关债”概念的提出，既不能仅仅认为这只是对民法概念的借用，没有丝毫改变海关的行政管理模式，亦不能仅仅因为引用了民法中的概念，完全否认当事人所负义务的行政属性，更不能认为有了债的概念，当事人与海关之间就是完全平等的民事法律关系，应平等协商，实现意思自治。之所以在海关事务中引入债的概念，究其本源，概念的借用反映出不同的债权债务关系是相通的，债权人与债务人地位的不同、债的原因不同、债的实现方式不同，并不影响债务人履行债务、债权人主张债权的基本法律关系，因此，将当事人负有义务的海关事务作为当事人所负有的海关债来看待是有理论依据的。同时，在公法中引入私法概念，也符合现代管理理念的发展，强调人的发展和权益，单方的管理与服从，向双方甚至多方的协商与共赢转变，这些都为构建海关事务担保制度奠定了基础，同时也为对海关事务担保基础法律关系性质的界定提供了法理依据。

　　（二）海关事务担保是以私法为基础的非典型担保

　　要正确界定海关事务担保的性质，还必须搞清海关事务与海关事务担保的联系与区别。海关事务是一般的行政管理任务，产生海关债；海关事务担保则是完成海关事务的一种方式或手段，具有兼顾效率与严密监管的作用。行政管理的现代化使行政管理工作更加开放与复杂，完成行政管理任务的手段已不仅仅限于行政手段。只是在实践中，对于民事手段、行政手段、刑事手段的具体适用应做价值判断，在保证行政管理任务完成的情况下选择最符合实际情况，有利于协调发展的手段，否则有滥用行政权力的隐患。担保制度本身是一种典型的私法制度，在海关管理中引入担保制度，并不仅仅是引用其概念，没有海关债的理论基础，没有保证债权实现的基本含义，没有较为发达完善的民事担保制度作为实践基础，就不会有海关事务担保制度的建立。因此，海关事务担保制度是海关在海关事务管理中对民事担保制度的借鉴，这种借鉴不是只借用了担保的概念，而是由于海关事务担保与民事担保具有相通之处，因而才决定了海关事务担保的私法属性和私法基础。

　　在证成上述法理的同时，还必须看到海关作为国家利益的代表享有公权力，由于行政管理任务的特殊性，传统的民事法律关系将受到限制与制约，在我国《海关事务担保条例》中所规定的强制性担保，就是对担保的特别约束与限制，这是公法之债对担保法律关系的影响。由此也决定了海关事务担保是以民事法律关系为基础而产生的一种非典型的担保关系。

　　（三）海关事务担保的特征也反映了海关事务担保的属性

　　从哲学意义上讲，事物的表象和特征也在一定程度上反映着事物的本质属性。与一般的民事担保制度相比较，海关事务担保具有以下特征：

　　第一，海关事务担保是一种以实现海关管理任务为目的的新型担保关系。作为一种保证债权顺利实现的制度，海关事务担保与一般担保并无本质区别。海关管理虽然具有典型的行政特征，但海关事务担保在价值追求上将提高通关效率、更好的保障企业经济利益放在突出的位置，通过担保合同的形式，实现海关事务当事人先行行使通关权利的愿望。在担保合同中，要求海关尊重担保人意思自治的权利，需与担保人达成合意。在很多情况下，担保人不仅享有是否选择担保的自由，还享有采用何种方式提供担保的自由。海关在担保事务中，不能强制要求第三人成为海关事务担保人，也不能强制剥夺担保人在《海关事务担保条例》规定范围内选择具体担保方式的权利。一旦担保成立，不能单方面停止担保事项的履行。因此，在海关事务担保中，海关作为担保权人并不当然拥有多于普通担保权人的权利，这是典型的以私法为基础并兼具行政管理性质的担保法律关系。

　　第二，海关事务担保是一种产生担保关系的非权力行为。正如担保目的的法律性质与担保手段的法律性质可以不尽一致，担保产生的原因法律关系与担保关系本身也会存在不同。担保关系可能因强制性规定产生，但担保关系本身是海关与担保人共同认可的，海关的非强制性体现在担保的具体权利义务需取得担保人与担保权人的合意，这与普通的强制性、单向性的行政权力并不一致，无疑这是因为受到担保制度民事属性的影响和制约。

　　第三，海关事务担保是在海关行政过程中所适用的担保制度。行政过程中的担保制度与民事过程中的担保制度虽有相通之处，但又不完全相同。前者受到行政法律关系的影响，在运行过程中既受到行政法律规范的制约，也受到民事法律规范的制约。在其以对等的、平等的意思主体而与担保人达成合意的限度内是私法行为，但在其依据行政权力发动优越的意思力并约束相对人时，其行为性质则具有公法性。在单一的法律关系中同时存在着两种不同性质的行为和要素，在海关事务担保关系中不仅被证明是可能的，而且二者并行不悖。同时，海关事务担保法律关系同时含有行政法律关系要素与民事法律关系要素，成为一种复杂的复合型法律关系，在理论上并没有障碍，这是法律适应复杂社会关系的发展与进步。

　　三、正确认识海关事务担保双重属性的意义

　　将海关事务担保的法律属性定位为以私法为基础并兼具公法性质，对于明确海关事务担保法律适用，完善我国担保法律制度，进一步转变执法理念具有重要意义。

　　（一）私法为主公法为辅—法律适用解决路径

　　实践中，由于对海关事务担保法律性质认识不同，对于《海关法》及《海关事务担保条例》未尽事宜，海关、担保人、被担保人始终难以达成一致。一方面，《海关事务担保条例》回避了《担保法》的直接适用问题，行政机关对适用《担保法》持保留态度，另一方面，学界普遍观点认为，公法与私法各有其特殊性，公法中不能任意援用私法规定，但私法所表现的一般原理，若公法未对其作特殊规定，则可以援用。[11]这里仅指私法的一般原理可以适用，但在实践中，海关事务担保法律关系主体一般遇到的是极为具体的权利义务关系，往往直接面临选择具体法律条文的困境，海关事务担保法律性质不明，或认为其属于行政法律关系，不仅影响当事人的切身利益，而且与制度设计的既定价值目标相背离。因此，明确海关事务担保以私法为基础兼具公法属性，不仅确定了该项制度的性质，而且为进一步构建以设立担保为起点，以扩大担保适用情形，丰富担保形式，完善担保法律关系主体权利义务为主要内容，以解决担保争议为终点的更为完善的海关事务担保制度提供了路径与方向。

　　第一，实体规范适用。海关事务担保是以私法为基础兼具公法属性，决定其可直接适用私法规范。《海关法》及《海关事务担保条例》关于担保问题的规定仅局限在部分特殊的以海关事务为担保标的的问题，海关事务担保所涉及的担保方式、担保期间、担保效力、担保的变更与解除等，都与一般的私法担保没有本质区别，直接适用私法规范，一方面可以避免援用私法原则可能产生的争议，另一方面，我国担保法律制度已较为完备，直接适用私法规范，不仅便利理解和操作，节约立法资源，而且可以保证担保制度的统一与完整。另外，《海关法》及《海关事务担保条例》中对海关事务担保的特别规定，在性质上属于担保的特别法，是对私法规范的补充与完善。因此，实践中海关在海关事务担保中并不是以权力主体的身份参加担保法律关系，而是作为权利主体与担保人共同制定担保协议，担保协议与一般的担保合同并无本质的区别，不是一种行政合同，而是民事契约。

　　第二，程序规范适用。明确海关事务担保是以私法为基础兼具公法属性的法律制度，可以较好的解决海关事务担保争议问题。海关事务担保合同是海关与担保人之间订立的债权合同，解决担保纠纷，应优先考虑适用民事诉讼程序。实践中，有人主张应修改甚至重构现有的行政诉讼法，以解决海关事务担保争议。这种观点既不符合行政机关在行政诉讼中不能作为原告的一般规则，也不符合海关事务担保的本质特征。行政诉讼从受案范围到审理对象及裁判形式，基本都是以行政行为的合法性而不是以当事人的权利为核心展开的，在此理念下，诉讼要查明的关键问题不是当事人的权利或利益是否受到侵犯，而是行政行为是否存在违法。[12]如果行政、民事争议竞合案件在本质上属于民事争议案件，则应主要适用民事诉讼程序。[13]因此，解决平等主体之间的纳税担保争议，适用《民事诉讼法》是当然选择。同时，将纳税担保定义为私法担保，通过民事诉讼解决纳税担保争议有比较法上的依据，是英国、美国、日本等国家的成功经验。[14]在设立担保法律关系时，海关做出责令当事人提供担保等行政决定，属于行政法律关系，当事人需要通过行政诉讼解决争议，但这属于担保争议的特殊情况。

　　（二）适当衔接公法规范—担保制度完善路径

　　建立在私法基础上的海关事务担保制度刚刚起步，实践中很多具体问题在我国现有的担保制度框架内难以解答，立法中需对这种为行政事务提供私法担保做出特别规定，以满足实际需要。

　　1、立法技术问题

　　大陆法系国家的法理学将担保分为普通法（民法典）规定的担保和特别法（海关法典）规定的担保，根据特别法优于普通法的适用原则，海关事务担保只由海关规定若干具有通关特征的条款，其他未尽事宜则适用普通法的规定。[15]因此，在大陆法系国家，没有专门的海关事务担保立法，完善的担保法律制度，明确的法律适用规则，可以很好的解决海关事务担保问题。我国也可以通过完善私法担保制度，达到同样的目的。另一方面，与海关事务担保类似，在我国行政执法领域还存在众多以行政事务为担保对象的担保法律关系，例如纳税担保、环境治理担保、企业安全生产风险担保等，以海关事务担保为基点，进行的单个的研究，可以为此领域的公共研究提供标本，进而起到示范效应。[16]甚至在私法担保规则中，将与行政事务的担保有关的特殊规定集中，在私法框架下实现私法与公法的接轨。

　　2、亟需明确的内容

　　实践中，由于对性质认识不清，始终存在海关事务担保担保人是否享有追偿权，海关是否对担保人采取强制措施，担保合同是否可以变更，担保是否需要公示，海关事务担保与一般民事担保的顺位关系如何确定等困惑，明确海关事务担保以私法属性为基础，则利用一般私法担保规则，上述问题会迎刃而解。但由于海关事务担保还具有部分公法属性，因此，基于海关行政权力的特殊性，仍需立法明确以下问题：

　　第一，明确对海关事务担保担保人代位权的限制。代位权是指担保人在履行担保义务后，取得债权人的地位向债务人行使权利的权利，是保障担保人求偿权实现的制度。[17]在私法担保中，担保人取得债权人的地位，意味着债权人对债务人享有的权利均转归担保人所有。但海关事务担保中，海关作为债权人的特殊性在于，海关对主债务人享有的权利不是私法权利，而是公法权力，其所拥有的债权不是私法债权，而是公法债权。从债的角度分析，公法之债与私法之债是相通的，但从权利的角度分析，权力与权利截然不同，公权力对债的追偿力度远远大于普通债权人的权利，例如，海关可以采取税收保全、税收强制，海关对主债务人有自力执行权。行政权力的行使需要国家的特别授权，担保人与海关之间达成私法契约，应仅享有私法权利，担保人不能通过私法授权当然取得海关的行政权力。因此，在海关事务担保中，担保人仅享有对主债务人的追偿权，不能行使海关作为行政机关所特有的行政权力。

　　第二，明确特殊行政程序对海关事务担保实现的影响。所谓特殊行政程序，主要指行政复议、行政诉讼对海关主张担保债权的影响，特别是在纳税争议中，行政复议、行政诉讼并不停止具体行政义务的履行，且复议属前置性程序。因此，主债务人提出纳税复议后，应及时履行纳税义务，如不履行或无法履行，担保人应承担相应的担保责任。可见特殊行政程序不影响海关事务担保的实现。还有一种观点，认为应增加关于延缓缴纳税款的担保，在行政复议、行政诉讼过程中，同意纳税义务人提供担保，进而延缓缴纳争议税款。[18]这种观点虽与现有制度不同，但能更好的保护当事人的权利，也有利于保障债权安全，因此，可以通过担保制度对复议、诉讼行政机关不停止执行的原则进行修正，进一步发挥担保的保障作用。

　　第三，建立海关事务担保程序规则。目前，“重实体，轻程序”是海关事务担保制度中较为突出的问题，在明确担保是以私法属性为主兼具公法属性的基础上，应全面借鉴私法担保程序规则，适当保留公法程序要素，充分保障当事人在担保合同订立、生效、变更、实现等各个环节的程序性权利，保障担保安全，提高担保效率，通过程序规定，实现海关事务担保与《担保法》、《物权法》的衔接，进而与一般私法制度同步完善，避免因程序冲突导致海关事务担保制度的异化。

　　（三）凸显私权价值—执法理念转变路径

　　在奉行社会本位的国家，当个人利益与公共利益、私人利益与国家利益发生冲突的时候，往往强调后者利益高于前者利益，并把它作为解决冲突的基本原则。社会发展到今天，在社会生活包括海关事务中已经出现了利益多元的局面，对多元利益的尊重与整合，已成为构建和谐社会的重要任务和内容。因此，在海关事务中，不仅包含着监管、税收这些公共利益的要求，也包含着方便、快捷的个人利益诉求。在海关事务中引入担保制度，就是在保障公共利益的同时，更加关注当事人的合法诉求，制度的价值就在于对多元化、相互融合的利益的保护，而不是单一的对公共利益的强调。在这种新形势下，利用私法制度来解决行政执法问题，在行政活动中引入担保制度，不仅可以更好的解决控制权力、规范权力的问题，而且成为新公共治理理论的具体实践。

　　同时，明确海关事务担保以私法为基础可以更好的解决实践中存在的担保被虚置、被异化等两类问题。目前，海关事务担保以保证金、保函为主，抵押、质押等担保方式极少使用，企业提供保证金或银行保函可能减损企业经济活动能力，担保的资金融通和商品流通作用没有充分发挥出来。承认担保合同的私法属性，可以减少行政干预，重视担保法律关系中担保人的诉求，提高企业参与海关事务担保的能力与意愿。同时，平等处理担保关系，可以防止将担保简单异化为管理工具，为实现管理目标，已设置行政强制措施、行政强制执行等多种行政手段，通关便利与严密监管虽均为海关事务担保的价值追求，但法所追求的诸多目的价值是按照一定的位阶排列组合在一起的，当那些低位阶的价值与高位阶的价值发生冲突并不可兼得时，高位阶的价值就会被优先考虑。[19]海关事务担保以私法为主的定性，使通关便利成为担保制度的首要价值目标，担保人的意思自治得到保护，物权平等保护的原则得以维护，不仅可以保障债权安全，而且可以实现执法理念的更新与进步。

　　【注释】

[1]卞耀武：《中华人民共和国海关法释义》，法律出版社2001年版，第115页。

[2]李国：《海关担保制度的法学思考》，《海关研究》1995年第5期，第28页。

[3]郑巨刚：《＜海关法＞海关事务担保若干问题辨析》，海关学会2001年征文。

[4]刘淙：《浅谈海关担保制度中不可忽视的几个问题》，江苏海关学会《2001年度获奖论文专集》。

[5]刘达芳：《海关事务涉及担保之诸问题研究》，《海关法评论》第一卷，法律出版社2010年版，第205页。

[6]陈敏：《租税法之提供担保》，《台湾政大法学评论》1994年第12期，第8页。

[7]参见[日]美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，台湾商务印书馆1988年版，第205页。

[8]周和敏：《海关事务担保法律制度立法完善若干问题探讨》，第二届海关法论坛论文。

[9]邵铁民：《海关担保制度研究》，《上海海关高等专科学校学报》2002年第1期，第35页。

[10]孙森森：《民法债编总论》，法律出版社2009年9月版，第182页。

[11]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第140页。

[12]应松年、杨伟东：《我国＜行政诉讼法＞修正初步设想》（上），《中国司法》2004年第4期，第12页。

[13]薛刚凌：《处理行政、民事争议重合案件的程序探讨》，《法律科学》1998年第6期，第28页。

[14]袁绍义：《纳税担保的法律性质与法律适用》，《求索》2009年第9期，第54页。

[15]绍铁民：《海关担保制度研究》，《上海海关高等专科学校学报》2002年第1期，第35页。

[16]张建江：《简论我国的行政担保制度》，《法学杂志》2010年第7期，第62页。

[17]郭明瑞：《担保法》，法律出版社2004年版，第53页。

[18]郑丽清：《纳税担保制度研究》，《南华大学学报》（社会科学版）2007年第1期，第104页。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社2002年版，第212页。

　　原文出处：《当代法学》2013年第1期

　　(作者单位：国家检察官学院 吉林大学法学院）