据统计，自 1994年以来，全国涉及增值税专用发票犯罪的案件达上万起之多，占全国税收总量50%的增值税成为犯罪率最高的税种[①]。

　　增值税作为改革开放以后，诞生了仅20年之久的新税种，从设立之初就遭到犯罪分子十分猖獗的肆虐。翻开97年新修订的刑法，里面赫然写明的以增值税一个普通税种为中心的罪名有四个之多，分别为：虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票罪。四个罪名围绕一个税种，保护之严密，打击之严厉实为罕见。笔者围绕增值税犯罪中较具典型意义的虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪机理，犯罪构成并引发对遏制此类犯罪的探讨，就教于同仁。

　　一、增值税和虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪机理

　　增值税是自20世纪在法国发源的，且现已风靡全球。日前，世界上大多数国家采用该税种。自1980年我国对这一税种进行了4年的试点，1984年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》，后于1993年12月13日国务院正式发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》。可以说，从1994年我国确立增值税制度以来，增值税制度的运行和对相关犯罪的打击是相伴相随了十余年。

　　在税收制度的角度上，增值税是对货物、劳务生产、经营中的新增价值征收的一种流转税。它是在传统的流转税基础上发展起来的，因而保留了传统的流转税普遍征收、道道征税的特点，同时，由于它是按照增值税额征收的，所以克服了传统流转税重复课税的弊端，有利于均衡税负、保证财政收入，促进专业化生产与分工协作、方便出口退税，还有防止偷税的连锁机制[②]。因此，我国未来的商品税体系发展将主要由增值税、消费税和关税构成。增值税在今后很长一段时间内将是我国的主体税种之一[③]。

　　增值税的明显特点之一是价外税，即价税分离，价格不再包括税金（按照惯例，价格由成本、利润、税金三部分组成），这样可使企事业单位成本核算，经营效益不受税收影响，而且明确销方承担税负的原则，所以促进物资、商品的流通。增值税最突出特点则在于只对增值部分征税。这种税制计算方法是以工业企业在本期生产环节上新创造的净产值或商业(批发和零售)企业新获得毛利为基数，统一税率并征收税款。它实行“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或者商品，给购货方开具增值税专用发票，在发票上注明已缴纳的税额，购货方作为生产者或经营者，在本道环节把加工过的产品或商品再销售出去时，就可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分依率缴纳税额。

　　我国增值税率一般为17%，称为基本税率；特定几种征税对象为13%，称作低税率；出口货物不征税称作零税产，而且增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人（暂不赘述）。考察增值税征收的过程，我们会发现增值税征收有一种层层抵扣、环环相接的特性，像有一根链条将纳税人与国家利益紧密相关在一起。这根链条就是增值税专用发票。

　　开具增值税专用发票是征收增值税的核心环节。也就是增值税专用发票有一种抵扣功能，即销项税抵进项税时，就是用销项税票与进项税票相对照。征税靠这张票来征，扣税也凭这张票来扣。显然，这张增值税专用发票除了具有一般发票的销售凭证作用外，还具有完税凭证作用。所以，不难理解，增值税专用发票有某种现钞价值。

　　涉税犯罪关注的恰恰是这种“现钞”价值。综观涉及增值税犯罪的四种罪名，或轻或重，都最终围绕或瞄准增值税专用发票的抵扣功能作文章。如果开具这张增值税专用发票的纳税人，根本不曾依率缴纳过税款，完全是虚填销售和销项税额，让购货方凭这张发票到税务机关抵扣税款，就等于从国库中侵吞税金。

　　同样，伪造专用发票、销售专用发票等犯罪都直接与最终虚开相衔接。交易双方获取非法利益，最终体现在国家税收的流失上。

　　涉及增值税犯罪的机理全在于一张小小的增值税专用发票，虚开骗取出口退税与抵扣同理，按照国家政策，在产品出口时，国家要相应退还原在国内缴纳的增值税，而犯罪分子运用虚开抵扣，即使是国内的惊天大案也皆缘于此。

　　二、虚开增值专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税发票罪的构成要件

　　按照刑法犯罪构成理论，笔者简要剖析这种典型增值税犯罪的四个要件：

　　第一、该罪侵犯的客体是国家税收征管及发票管理制度。根据《增值税暂行条例》规定，只有一般纳税人才能购买和开具增值税专用发票，小规模纳税人不得使用增值税专用发票，企业必须符合法定条件并经税务机关输办理认定手续的，才能取得一般纳税人资格和统领增值税发票……。并且《发票管理办法》规定，开票人填写发票时，必须真实无误地反映经济业务活动的具体内容，不得弄虚作假……。总之，我国的发票管理制度是规范市场经济秩序和税收管理的重要手段。虚开增值税发票进行骗取、抵扣的行为侵犯国家税收征管、发票管理制度。

　　第二、该罪的客观方面表现为虚开。这种虚开，根据《刑法》，根据《刑法》第205条第4款规定，主要有四种：（一）是为他人虚开，通常称之为“代开”表现是行为人在他人有商品交易的情况下，用自己领购的增值税专用发票或可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票为他人代开。（二）是为自己虚开。这是指行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，在自行虚开发票时，虚构商品交易内容提要或虚增商品交易的数量、价款和销项税款。（三）是让他人为自己虚开。通常有三种情况：1、行为人为自己骗取出口退税或者非法抵扣税款，让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或者其他发票。2、行为人为非法收购、倒卖发票从中牟利，或者为他人骗取出口退税、抵扣税款提供非法凭证，而让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或者其他发票。3、行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或其他发票。（四）介绍他人虚开。1、行为人介绍开票人与受票人双方接洽，自己充当中介而获取非法利益；2、行为人指使开票人将发票开给指定的人，自己从中谋利。这种情况实际上是充分撮合需要专用发票人与能够提供的人，双方成交，从中穿针引线的中间人[④]。

　　以上四种犯罪形式，行为人只要实施了一种形式的犯罪行为，即可构成本罪。同时，这种犯罪属于行为犯，也就是说行为人只要实施了虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为即构成犯罪既遂，而不须以造成实际的偷税、骗税等后果为必要条件。这与偷税罪、骗取出口退税罪有所不同。

　　此外，该犯罪，既包括在真的发票上虚开，也包括在伪造发票上虚开。假如犯罪分子伪造增值税专用发票，然后又为他人虚开，应认定此罪与伪造增值税专用发票罪，实行数罪并罚。

　　第三、该罪在主观方面表现为故意，一般是有牟利的目的。如果行为人因为业务不熟悉，不明真相而虚开，受骗上当而虚开，则不构成本罪，如构成其他犯罪，依法处罚。

　　第四、　该罪的犯罪主体的一般主体，任何单位和个人都可构成本罪。有学者将其归纳为：开票者、买票者和介绍者[⑤]，虽然也具有一定的分类意义，但它的基本依据还是犯罪的行为手段，因此，从认定方面看，这是一种重复表述。同时，在实践中，存在有企业虽有一般纳税人资格，但实际上是通过违法手段获取的，对其实施虚开发票行为的则不能按照单位犯罪处理。

　　三、虚开增值税发票等犯罪惩治现状的一点反思

　　对照刑法，虚开增值税发票犯罪最高刑罚可处死刑，其他三种相关犯罪也在立法上规定了极其严厉的刑罚。立法上如此苛厉的刑罚，伴之以十余年的对该类案件的严打，一定程度地削弱犯罪分子的嚣张气焰。但是，客观的分析，此类犯罪势头从未间歇，十余年来，几度大规模爆发，引起中央领导和社会各界的关注。从报刊和司法机关处理的情况上分析，近几年，此类犯罪表现以下突出特点：

　　1、涉票金额巨大，犯罪集团化。比如2001年11月初，代号为深圳06号案的主犯洪钟标，仅高中文化，做文化用品生意亏本，了解到朋友干虚开增值税专用发票发财，遂虚假注册6家公司，以这些公司名义向税务机关领购了增值税专用发票，随后，其一伙人细致分工，从采购、生产、销售“一条龙”服务，制作假合同，虚假购货清单等形成系统的“虚开增值税发票业务”。通过在外面网罗客户，以开票总额1%至2%价格对外虚开。两年间，谋取犯罪所得2亿多元[⑥]。

　　2、税务管理人员参与作案，犯罪技术化。尤其是在国家开展税控开票系统后，最典型的案件则是北京第一中级法院审判的陈学军、吴芝刚案。吴芝刚是税务部门年轻的技术尖子，热衷于钻研金税软件，但他利用工作之便和专业知识，进入税务所电脑系统违规操作、私改数据，充当陈学军实施惊天大案的“技术专家”，被判死刑。

　　另外，也有少数带有地方政府参与性质的地区特大增值税案件发生，如广东肇庆的鼎湖区在94年曾出现的从工商到税务的一体化为不法者虚开增值税发票服务的特大案件。这类区域性大案，虽数量不多，但也反映地方政府畸形发展观和中央、地方的某种财税体制上的深层问题，这方面，本文因篇幅所限，就不作系统探讨。

　　在虚开增值税专用发票等相关犯罪上，我们的刑事打击力度不可谓不严厉。据统计，截止至2004年底，全国因伪造、盗窃、虚开增值税发票被处死刑195人，已执行死刑70人[⑦]。

　　死刑仍不足以扼制某些涉税违法者贪欲，我们有必要在打击之外作若干反思：

　　首先，我们现有的增值税设置还不够完善。我们现行的增值税仅仅在工业生产和商品流通两个环节，其他领域特别是与工业和商业十分密切交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税，这样增值税抵扣方面出现中断，内在制约机制的作用明显削弱了。征管不到位也是层出不穷。比如，现在查处的大量虚开交通运输货物运输，农副产口收购专用发票等案件。另外，现行体制中，把增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人是不是也不够科学呢？客观上制约了市场经济的平等竞争，造成了非正常的庞大的增值税专用发票的需求市场。

　　其次，随金税工程逐步取消手工版增值税发票，一些不法分子利用“四小票”（即构成进口增值税专用缴款书、交通运输专用发票、废旧物资收购专用发票以及农副产品收购专用发票），开始又一场虚开犯罪恶潮。针对金税工程尚未覆盖的手工版相关增值税类发票的犯罪不断涌现。

　　再次，税务队伍的自身建设不容忽视。在近年来涉及增值税的惊天大案中，有少数税务管理人员参与其中，当然也不排除有个别地方政府高层官员操纵且充当“保护伞”的情况。即便税控设备和相应的软件更加先进和严密，如果税务人员与“外鬼”内外勾连作案，涉税案件仍旧是防不胜防。

　　综上，笔者认为，对严厉打击虚开增值税专用发票等相关犯罪的刑事铁腕，我们不能过高估计其作用而一味依赖，不断改革完善现行的增值税制度，进一步加强税务机关税收管理和自身队伍建设，是预防此类犯罪的必由之路。

注释：

[①] 王祺元 《增值税专用发票十年回眸》 《中国税务》 2004年7期　第4页

[②] 刘佐 《我国增值税制度的建立和发展》《中国税务》2004年7期第23页

[③] 魏建国 《论我国增值税法改革》 刘剑文 主编 《财税法论丛》 第4卷 法律出版社 2004年4月1版 第225页　

[④] 黄河 《危害税收征管罪的认定与处理》 中国检察出版社 1998年4月1版 第115—116页

[⑤] 刘家琛 《新刑法常用犯罪认定与处理》 上册　人民法院出版社 第445 页

[⑥] 王祺元 《增值税专用发票十年回眸》《中国税务》2004年7期 第7页

[⑦] 王祺元 《增值税专用发票十年回眸》《中国税务》2004年7期 第5、11页

（作者单位：通辽铁路运输法院）